“十四五”时期完善现代税收制度的分析与思考

作者：蒋震

来源：《财政监督》 2021年第2期

蒋震

【摘 要】现代税收制度的内涵和外延非常丰富。它具有更加多元的功能定位，既能够发挥筹集收入功能，又能更好地引导资源按照贯彻新发展理念、构建新发展格局、实现高质量发展的导向进行配置，也成为构建高水平社会主义市场经济的重要工具和手段。完善现代税收制度需要统筹考虑税制改革和税收征管制度改革，充分考虑数字经济快速发展带来的影响。从未来趋势来看，顺应经济社会运行格局变化，优化税制结构、适当提高直接税比重，是税制改革的主要内容。同时，深化税收征管制度改革，构建现代税收征管体系，提升专业化水平、改善分工效率，明晰不同税收法律主体之间的权利、义务和责任关系，让税收征管的资源配置更加精准、有效。

【关键词】现代税收制度 税制改革 征管制度改革

党的十九届五中全会通过《关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，对税制体系及税制改革提出了新要求，即“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革。”对此，应认真学习领会全会精神，按照国家治理体系和治理能力现代化的要求，站在经济社会发展全局角度系统思考、综合施策，构建与“贯彻新发展理念、构建新发展格局、实现高质量发展”相适应的现代税收制度。

一、关于完善现代税收制度的总体思考

深刻理解完善现代税收制度的内涵和外延，必须从历史维度来深刻认识，也要精准把握其与构建高水平社会主义市场经济之间的内在逻辑关系。现代税收制度的内容非常丰富，涵盖税制体系与征管制度等内容，同时也会受到数字经济等领域快速发展的影响。

（一）新时代为现代税收制度赋予更加丰富多元的功能定位

税制的功能定位总是与特定时期的经济社会发展状况相适应，新时代为现代税收制度赋予更加丰富、多元的功能定位，因此必须以贯彻新发展理念、构建新发展格局、实现高质量发展为根本导向来谋划现代税收制度的总体格局。一方面，更好地发挥税制在筹集收入方面的功能，这是税制的基本功能。“十四五”规划目标的实现离不开税制在筹集收入、财力保障方面的功能发挥。无论是推动高质量发展、深化供给侧结构性改革，还是更好地满足人民日益增长的美好生活需要，抑或是加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，等等，这一切都要求税制切实发挥筹集收入功能。充分考虑到各种不确定因素，更加科学、合理地确定税收收入总量水平，成为现代税收制度面临的首要问题。另一方面，现代税收制度更好地发挥功能，让其作用发挥更加充分，更好地引导资源按照贯彻新发展理念、构建新发展格局、实现高质量发展的理念进行配置。改革开放以来，中国依托自身独特的禀赋资源，更好地利用其比较优势，不断融入全球分工体系，对外开放水平不断提高，这也为经济的高速增长提供了重要支撑作用。随着我国在全球分工格局的功能和角色发生重要变化以及基础设施领域的不断完善，“坚持扩大内需这个战略基点，加快培育完整内需体系，把实施扩大内需战略同深化供给侧结构性改革有机结合起来，以创新驱动、高质量供给引领和创造新需求”便成

为必然要求。现代税收制度要更好地以此为导向，更好地精准定位发力点，更好地发挥税收工具的杠杆作用。

（二）完善现代税收制度与构建高水平社会主义市场经济之间有着深刻的内在逻辑关系

现代税收制度既是高水平社会主义市场经济的有机组成部分，也为构建高水平社会主义市场经济提供工具和手段。随着社会主义市场经济改革不断深化，税收制度也在不断因之而变。贯彻新发展理念、构建新发展格局、实现高质量发展内在要求继续深化改革，走向高水平社会主义市场经济，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用。税收制度要更好地激发各级正确发挥积极性，助推各类要素市场化改革，构建更加完善的全国统一市场体系，更好地完善产权制度和分工体系，为形成高水平的市场竞争环境提供坚实基础和条件，特别是在深化改革过程中，更好地明确现行税制与市场体系之间的不匹配、不适应之处，有助于推动供给侧结构性改革，从机制源头激发市场活力。

（三）完善现代税收制度要力求税制体系与征管制度相适应

税制体系和征管制度之间是互相适应、彼此协同的关系。一方面，税制体系对征管制度有着重要影响。税收征管的过程就是税务机关通过各种法定措施有效解决征纳双方信息不对称的过程，在传统以间接税为主体的税制结构中，征管制度的核心在于更好地了解企业涉税业务的相关信息，特别是产品或服务、资金、管理等方面的信息，这种情况下必须建立一套以企业作为主要征管对象的征管制度，现实中管理往往是一种具体代表性的征管手段。一旦个人所得税等直接税比重不断提高，就要求征管对象要从以企业为主转向企业和自然人并重，税务机关在获取自然人涉税信息并有效征管时，必须采取与企业不同的征管模式，有效获取并有效识别自然人收入以及财产的信息。这个过程中，税务机关与自然人纳税人之间法定权责关系的界定、信息比对、税款执行等方面都与企业有所不同；另一方面，征管条件对税制设计也有着显著影响。理论上再完美的税制体系功能设计，也必须要求征管制度作为实现既定功能的基础和保障。如果某一时期内的征管条件达不到既定要求，显然税制体系的运行会受到明显约束和制约。因此，完善现代税收制度要同时考虑到税制改革和税收征管制度改革，力求两者相互协同、相互衔接，才能更加实现效果最大化。

（四）完善税收制度要充分考虑到数字经济等领域快速发展带来的影响

党的十九届五中全会中明确提出“加快数字化发展”。数字经济发展会在一定程度上改变经济社会运行的格局，在高水平社会主义市场经济中，数据也成为一种重要的市场要素，其要素市场运行机制、交易规则和服务体系等将成为社会主义市场经济的重要内容。数字经济等快速发展带来了新产业、新业态、新模式的不断创新，将改变社会价值创造的格局，数据要素也会成为社会价值创造的重要来源。根据税收经典原则，数据要素也许会成为税收收入的重要来源，这显然会对现行税制体系有所创新。数据要素的使用还会改变现行税收征管制度，在深化税收征管制度改革中，更好地使用搜集、分析、使用数据要素，更加精准地分配征管资源，成为税收征管制度改革的重要方向。

二、深化税制改革重点仍是优化税制结构，适当提高直接税比重

税制体系和税制结构与经济社会运行有着非常紧密的关系，深化税制改革仍要从经济社会运行与税制体系之间的不适应、不匹配来寻找突破点，问题导向仍然是深化税制改革所要考虑的重要方面。当前经济社会运行的特征在发生重要变化，税制体系变革必须与之相适应。

（一）经济社会运行格局在变，税制体系随之而变

1、经济发展阶段在不断跨越，工业化和城镇化水平逐渐提高，产业结构升级趋势非常明显，对税制体系有着变革要求。自改革开放以来，我国开始从传统农业社会向工业化转型，经济发展初期，基础设施短缺往往是工业发展的瓶颈因素，基础设施领域成为各级地方的重要投资领域，基础设施条件往往成为影响区域分工和区域发展的重要条件，特定时期基础设施投资往往成为拉动经济高速增长的重要动力之一。基础设施条件的不断好转，为不断完善社会市场经济奠定了重要基础性条件，随着社会主义市场经济不断完善，市场在资源配置中的功能和作用不断增强，生产社会化水平大大提高，分工体系不断深化，产业结构和城镇化水平发生了深刻变化。根据中国统计年鉴数据，1978到2019年间，第一产业比重从27.7%降至7.1%，第二产业比重从47.7%降至39%，第三产业比重从24.6%上升至53.9%，城镇化率从17.9%增加到60.6%①。服务业增速显著高于制造业增速，它在拉动经济增长、促进就业方面的作用更加显著，特别是以数字经济为代表的新兴服务业发展更是日新月异，尤其是在疫情期间和疫情之后，已经显现出其重要性，必将成为未来经济增长的重要动力。服务业等第三产业领域的快速发展呈现以下主要特征：一方面，服务业的快速发展内在要求生产社会化水平和分工程度更高，越来越多的服务业企业从制造业企业中分离出来，服务业与制造业企业以及服务业企业之间形成合作机制，分工更加细化，专业化生产效率不断提高；另一方面，服务业创新往往很大程度上依赖于人力资本投入，服务业等领域的人力资本成本比重会不断提高。服务业生产的质量水平往往更加依赖于人力资本的原创创新能力，而且很多服务业企业呈现“轻资产、重人力资本”的特征，具有原创创新能力的人力资本成为这些领域需求较大的生产要素。产业结构不断升级的趋势对税制体系提出了新要求，税制体系要更加促进市场分工，同时随着人力资本要素价格的逐渐上升，为个人所得税等直接税收入的增长奠定坚实基础。整个税制体系必须要适应上述发展趋势。

2、数字经济等领域呈现快速发展的态势，正在改变着传统行业的生产效率，也在改变着资源配置模式，给税制体系带来显著影响。人类社会在不断演化、发展，人的聪明才智在不断改造、创造着世界。随着大数据、人工智能等数字技术的不断突破，“数字产业化和产业数字化”已经成为当前产业发展的重要特征。数字经济发展会不同程度改变社会资源配置的模式。在工业社会下，社会分工和资源配置的载体主要是企业。现行税制体系的主体税种流转税便主要是以企业和企业、企业和个人之间要素和商品的流转价值作为主要税源，企业所得税是以企业的应税利润作为税源。然而，在部分领域，数字技术应用，可能使个人和个人之间直接凭借数字技术联结起来生产某项产品或服务，而不再依赖于传统企业组织形式，劳动契约转变为劳务契约。在这些领域，个人和个人之间的市场交易将更加常见，对现行以企业作为主要征管对象的流转税体系以及企业所得税带来显著影响，而个人所得税收入的增长潜力则更大，且更能够体现量能负担原则。

3、我国在全球分工的地位也在悄然发生变化，要求税制体系与全球分工地位变化相适应。改革开放以来，我国利用自身的劳动要素禀赋优势，融入全球分工体系，吸收外商直接投资规模快速增长，制造业水平快速上升，我国成为全球重要的生产地和世界工厂，生产物美价廉的产品让全球都因此受益。随着国内人民群众收入水平不断提高，消费升级趋势日益明显，我国不仅继续充当生产地的功能作用，也逐渐成为消费地，我国内需市场十分广阔、潜力巨大，“坚持扩大内需这个战略基点”显然是构建新发展格局的必然要求。这种背景下，要求税制体系要与全球分工地位变化相适应，以扩大内需为根本导向，在税制体系中更加融入内需因素，引导各地更多关注内需增长，特别是更好地培育、促进消费增长，同时让内需更加成为税收收入的主体税源，特别是让消费课税成为重要税源，更好地体现稳定、公平的课税理念。

（二）顺应经济社会运行格局变化，优化税制结构，适当提高直接税比重

要站在未来看现在，顺应经济社会运行格局变化，按照完善现代税收制度的理念，及时、主动推动税制改革。从税制改革的未来趋势来看，更好地优化税制结构、适当提高直接税比重，仍是税制改革的主要内容。

税收收入总量占GDP的比重应保持基本稳定。税收收入总量占GDP的比重是代表宏观税负的关键指标之一。很多因素影响该指标水平，特别是我国面临着人口老龄化趋势的不断加剧，它所带来的支出压力可能是成为影响我国未来一段时期之内的重要因素。此外，还面临着其他民生领域的支出需求，应该确保税收收入总量占GDP的比重保持基本稳定。同时，随着大规模基础设施投资的阶段性变化，对税收收入之外的广义非税收入的总量和结构进行优化，提升税收收入在收入的比重。

优化税制结构，提高直接税比重。构建高水平社会主义市场经济，要求继续深化改革，坚持和完善社会主义基本经济制度，让市场主体更加有活力，市场运行更加有序。近几年大规模减税降费已经在优化营商环境、激发市场主体活力方面发挥了非常显著的效果，特别是下调税率等措施，在减税的同时也不断优化税制结构。然而，改革还需要进一步深化，特别是以中性原则为基准继续深化等流转税改革，推动税率档次不断简化，减少中间产品或要素流转过程中的效率损失。优化内部结构，在保持最终消费环节税负不变的情况下，适度减少中间产品或要素的负，使得制更加趋近于“最终消费”课税，更好地发挥对各级积极性的引导作用。此外，还要对优惠进行优化，让优惠范围限定在生活必需品范围，降低优惠对抵扣链条带来的影响；同时，与消费结构升级的趋势相适应，继续深化消费税改革，不断优化消费税制度，将其课税对象适度扩围至更多服务消费。税制改革不仅要优化直接税和间接税之间的结构比例关系，还要不断促进间接税的内部结构关系不断完善。在实施大规模减税降费之后，要将消费税征税对象扩围作为辅助增税措施，在税制改革总体呈现减税效果的情况下，更好地完善税制结构，缓解现行税收在收入分配方面的累退性问题。由于很多类型服务的生产和消费过程是同一过程，那么服务消费税的征税环节自动设置为消费环节，这部分消费税应该划归为地方征收，更好地引导并激发各级对培育服务业消费的积极性。同时，也更好地发挥消费税和的协调配合效应，一定程度上缓解流转税制的整体累退性程度；继续深化个人所得税制改革，不断完善综合与分类相结合的个人所得税制度，不断扩大纳入综合计征的所得范围。个人所得税的改革方向是在中长期内扩大征税范围、增加纳税人数，提升高收入群体的税负水平，然后不断扩大纳税覆盖面，提高个人所得税对全部税收收入的贡献度，全面增强个人所得税在调节收入分配差距中的功能作用，从中长期来看，个人所得税是最具有增长潜力且成为主体税种的税制类型。免征额本质上是必要生存和发展成本，要更加科学、细致地测算免征额标准，按照物价水平实行动态调整。统筹考虑个人所得税的全球竞争力，更多发挥个人所得税对科技创新人才的鼓励作用，适度降低综合所得的最高边际税率；继续推动企业所得税制改革。更好地优化支持科技创新领域的企业所得税优惠方式、方法，将现行优惠对象从企业转向创新行为，力求优惠更加精准。构建与企业生命周期相适应的企业所得税优惠方式，集中支持研发阶段、科技成果转移转化、新技术产业化规模化应用等环节。还要建立针对企业所得税优惠的全周期评估体系，科学评估实施效果。

三、深化税收征管制度改革，构建现代税收征管体系

从内涵来说，税收征管制度是完善税收制度的有机组成部分。必须严格按照党的十九届五中全会精神，将深化税收征管制度改革放置于推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，严格按照依法治税的理念，构建与贯彻新发展理念、构建新发展格局、推动高质量发展相适应的现代税收征管体系。经济发展阶段在变，税收征管制度也在变化，特别是直接税改革的不断深化、数字技术等手段运用，均对税收征管制度改革提出了新命题和新要求。

（一）不断提升税收征管体系的内部分工水平，提高税收征管的专业化水平、改善分工效率，是深化税收征管制度改革的重要方向和趋势

人类社会进入工业文明以来，不断深化社会分工体系、细化分工类型，衍生出更多的新产业、新职业，已经成为改善经济社会运行效率的重要源泉之一。税收征管分工体系的不断完善让专业的人干专业的事，建立不同岗位彼此相互配合、互相衔接的征管流程，极大提升了征管效率。改革开放以来，我国税收征管制度的历次改革都是呈现着分工深化的特点。早期“一员到户、各税统管”的税收专管员模式，它是适合于经济发展初期的税收征管制度，分工水平和分工效率都较低；到了20世纪90年代，税收征管分工体系开始深化，确立了“征、管、查”三分离的体系，税务征管体系内部开始建立了专门承担上述三个职能的专业化岗位；到了后来提出税收征管的“30字方针”和“34字方针”，税收征管体系的专业化水平更加细化，分工更加明确。可以说，现行以行政区化为特点的区域分工模式和以征管流程为导向的征管专业化分工模式就是在“30字方针”和“34字方针”的基础上形成的。进入新时代后，仍然需要深入思考税收征管制度如何继续深化分工、提升专业化水平的发展趋势，推动构建适应新时代要求的税收征管分工体系。当前的税收征管分工不同于以往，随着数字经济等新产业、新业态、新模式的快速发展，依托于数字技术的经济活动更加具有流动性，往往一个市场交易会突破传统属地化范围，扩展到全国甚至全球，传统依赖于行政区划的区域分工难以发挥属地信息优势，税收征管的专业化分工必须转向以数据信息的汇集、分析、使用为特色，基于大数据的税收风险管理模式将成为税收征管分工的发展方向。税收征管不再是基于人来根据经验进行判断，而是让数据信息“说话”，基于税收风险管理来进行专业化分工，构建事前、事中、事后全周期的征管流程体系。

（二）按照依法治国的理念和基本原则，更好地明晰不同税收法律主体之间的权利、义务和责任关系

现代税收征管体系的重要内容之一就是要提升纳税人对税法遵从的意愿和能力，让每一个纳税人值知晓并深刻理解依法纳税的重要内涵和意义。特别是在深化直接税改革中，税务机关要面对更多的自然人纳税人，厘清税务机关和纳税人以及相关主体之间的法律权利、义务和责任关系，成为深化税收征管制度改革的重要内容，也是确定税务机关依法实施征管的前提条件。在税收法律关系中，每一个纳税人应该准确承担依法纳税的义务，同时要按照“谁主张、谁举证、谁负责”的原则，对自身涉税事项进行自我评估，依法履行纳税申报义务并承担相应法律责任。税务机关要为纳税人承担税收法定义务提供简便、确实的服务措施，帮助纳税人准确理解税法背后的立法宗旨和法律条文的确切涵义，让纳税人遵从行为更加具有确定性。此外，还要科学界定不同层级税务机关在开展税收征管过程中的功能和职能定位，特别是明晰各级税务机关在开展税收风险管理过程中的职能和职责分工，建立基于风险管理各个环节之间互相衔接、相互配合的关系，让税收征管流转更加有序、流畅，让征税成本和纳税遵从成本更低。

（三）税务机关更加了解纳税人需求，征纳双方之间的信息不对称程度不断下降，税收征管的资源配置更加精准、有效

传统税收征管的重要难题就是征纳双方之间的信息不对称问题，税务机关对纳税人信息的了解并不全面，难以精准了解纳税人的特征和需求，导致税务机关在分配征管资源时难以做到有的放矢。随着数字技术及其相关产业的快速发展，税务机关通过多元化、度的征管数据积累，能够精确分析纳税人的生产经营特点，掌握纳税人的个性化、多元化需求，更好地分析税源和经济社会运行之间的内在规律，更加能够以税收风险为导向来分配征管资源。特别是税务机关在提供纳税服务时，对不同类型纳税人精准画像，确保纳税人实际得到的服务就是自身想要的服务。

（基金项目：本文受到国家社科基金重点项目“完善直接税制度并提高其比重研究”〈20AJY021〉资助）

（作者单位：中国社会科学院财经战略研究院）

注释：

①数据来源于：中国统计年鉴2020年版，国家统计局http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/。

参考文献

[1]高培勇，袁富华，胡怀国，刘霞辉.高质量发展的动力、机制与治理[J].经济研究，2020，(04).

[2]蒋震.消费税制改革内在动因、功能定位及其优化路径[J].地方财政研究，2020，(02).

[3]马珺.个税应成为落实税收法定原则的实验场[J].中国经济报告，2018，(08).

[4]杨志勇.应对疫情：积极财政如何更有效？[J].财政科学，2020，(04).

[5]张斌.经济转型背景下提高直接税比重的必然性与策略[J].河北大学学报(哲学社会科学版)，2019，(01).

[6]张玄，岳希明，邵桂根.个人所得税收入再分配效应的国际比较[J].国际税收，2020，(07).