与商法研究
我国税款追征时效制度研究
于丰泽
(国家开发银行青岛市分行，山东青岛266071)
摘要：税款追征时效制度在督促税务机关及时行使权力，保障纳税人的合法权益方面发挥重要作用，将国
家的征税权通过法律手段在一定期限之内，体现出现代国家民主法治的精神，体现出人民主权、个人与国家 地位平等的重要法治思想，这是我国税收法制的重大进步。为此，力求分析我国现行税款追征时效制度存在的问 题，研究借鉴不同国家和地区的做法和经验，为我国税款追征时效制度的完善提出一套合理的、有效的建议。
关键词：税款追征；时效制度
中图分类号：D9 文献标识码：A 税款追征是指税务机关代表国家和对纳税 人、扣缴义务人未缴或少缴的税款进行查补追回，以使 税款能够及时足额入库的一'种订为。税款追征时效制 度是指由税款追征行为引起的，国家对税款追征的适 用条件、期限长度、追征行为的法律性质、中止中断亊 由及起止时间等问题做出的制度性安排。税款追征时 效制度作为督促税务机关及时征收税款、提高行政效 率的重要制度安排，不仅在保障国家税收收入、维护税 法的权威和尊严等方面发挥重大作用，同时也平等的 保护了纳税人的合法权益，兼顾了社会的公平和效率 目标。但是，我国税款追征时效制度的漏洞重重0现 行《税收征管法》对税款追征时效制度的规定仅用了寥 寥不到B百字，不仅对税款追征时效制度的适用条件 规定不够周延，对追征行为的法律性质、中止中断事由 等重要问题都没有做出详尽阐述。同时，2015年初国 务院法制办发布了《税收征管法（征求意见稿）》，对税 额确认、税款追征等内容都做出了重大修改，说明税收 征管面临重大改革，要不断适应新的社会发 展要求e f征求意见稿》的出台，为税款追征时效制度 的立法指明了方向，完善税款追征时效制度也已经成 为完善我国税收征管的必然发展路径。1
我国现行税法中的税款追征时效制度
追征时效是税法规定的税务机关对纳税人未缴或 少缴税款进行追征的有效期限。如果税务机关在法定 期间内持续怠于行使税收债权，则经过该法定期间产生 税收债权丧失的法律效果，这就是税款追征时效。我匡 现行税款追征时效制度主要体现在《税收征管法》中。
doi：10. 19311/j. cnki. 1672-3198. 2016. 27. 072税款实现税款的征收入库的期间，称作征收期间，税务 机关拥有征收权。
(3) 起算时点、中止事由、中断亊由均无相关规定。
(4) 时效期限。S年、五年和无限期。(5) 时效届满的法律效力。诉权消灭主义，即超追征期间，税务机关丧失对纳税人的税收请求权，税务 机关无权要求纳税人补缴税款。
1.2税款追征时效制度与其他法律时效制度的联系1. 2. 1 均以消灭时效制度作为其法理基础
消灭时效制度起源于古罗马的《十二铜表法》，距 今已经有两千多年的历史。消灭时效制度是指权利人 在法定期间内，若不及时行使权利就丧失了受民事诉 讼保护的法律制度。民法的诉讼时效制度最为常见， 而且被使用广泛，例如票据法、合同法、保险法、担保法 等均存在消灭时效制度，权利受到期间时效的约束，来 保证社会的安定和谐和效率；刑法的追诉时效要求时 效届满后都不得再进行追诉与处罚，从而可以防止追 诉机关或人民对形式追溯迟延；行的消灭时 效，同样会因为时效的届满而丧失请求权或行政处罚 权。
因此，鉴于消灭时效制度在公法和私法中的广泛 运用以及消灭时效制度与各大法律时效制度在本质上 的一致性，消灭时效制度可以看作是各大法律时效制 度的理论基础s在完善税款追征时效制度时，可以参 考消灭时效制度的要素构成及法条规定，建立适合自 身法律体系的时效制度。
1. 2. 2 税款追征时效制度是公法与私法相结合的体 现
1.1
税收征管法中追征时效制度对构成要素的规定
法律赋予税务机关 (1) 适用条件6因税务机关的责任、纳税人自身计 对于税款追征时效制度而言，
权利，要求税务机关行使征税权对未缴或少缴的税款 算错误、纳税人恶意漏税等行为造成未缴或少缴税款
进行追征，保证国家税收收入；法律同样规定税款追征 的。
(2) 法律构成。核定期间和征收期间。对大多数 效，时将税务机关的征税权在一定期限范围内，不 税种而言，税收成立时是抽象的税收债权债务关系，对 于计税基础和应纳税额需要给予税务机关一段时间进 行税务核定，抽象的税收债权债务具体化，这段期间被 称作是核定期间，税务机关拥有核定权；当税额已经确 定，纳税人通过自动缴纳税款或者税务机关强制征收
允许税务机关的肆意妄为，保证纳税人的自身，并 在纳税利受到侵害时，可以积极寻求法律保护得 到权利救济。所以，税款追征时效制度不仅具有公法 特色，在维护国家税法尊严、督促税务机关及时行使权 力、保证国家税收收入方面发挥重要作用，更具有浓重
作者简介：于丰泽（1988 —），男，山东青岛人，国家开发银行青岛市分行客户二处客户经理，研究方向：国际税收。
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期
现代商贸工业
的私法色彩，利用法律将税务机关的税收请求权 在一定期限之内，超过期限未行使税收请求权，那么税 收债权债务关系自动归于消灭或给予纳税人有效地抗 辩权发生主义等权利救济措施，这样可以有效地保护 纳税人的合法利益，有利于提高纳税人的纳税遵从度， 实现征纳双方的地位平等。
税款追征时效制度既不像民法作为私法单纯解决 私人问题，也不像刑法作为公法完全凭借国家强制力8 因此，税款追征时效制度是公法与私法相结合的产物9 同时，由于民法的诉讼时效和刑法的追诉时效在我国 立法较早，在完善我国税款追征时效制度时可以借鉴 二者的立法经验和要素规定，建立适合税法自身的追 秩序受到搅乱，纳税人也要承担因为税务机关的不作
为而造成的金钱时间价值的损失，这对纳税人是不公 平的。因此年、五年和无限期的税款追征时效制度 是否符合法学理论以及我国的现实情况，尚有待考证 和研究，
2.3立法规定简略，函复解释居多
由于我国关于税款追征时效制度的规定仅寥寥不 到三百字，面对现行税收征管法不断出现的新问题新 情况，税务机关常常向国税总局致函询问，以此来维持 着行政执法和司法工作的运转9如法释[200幻3号、国 税函[2005] 813号|关于欠税追缴期限有关问题的批 复》，以及国税函[2009]326号I关于未申报税款追缴期 征时效制度。2
我国税款追征时效制度的问题分析
2.1追征时效的适用条件存在留白
按照我国现行《税收征管法》的规定，税款追征时 效制度的适用条件从正反列举的角度出发分为两种类 型。《税收征管法》首先采取了正向列举的方式，从责 任主体的角度出发，规定了税款追征时效制度的适用 条件是因为税务机关或企业在税款缴纳上存在一定的 责任，并将企业的责任限定在“计算失误或明显笔误” 的范闱内。然后，采取了反向列举的方式，从违法性质 的角度出发，规定了对偷税、抗税、骗税等行为要进行 无限期追征。
这种列举的方式本身就不够周延，企业和税务机 关都存在多种情况导致未缴或者少缴税款。例如，对 未申报纳税的情况，以及如案例中所说的属于企业内 控机制不健全等行为造成的过失漏税，现行法律都没 有将其列入到相应的适用条件当中去，造成税务执法 中的“无法可依”。采用列举的方式本身就不能对税款 追征时效制度的适用条件作出周延的规定。因此，针 对税款追征时效制度适用条件存在留白的情况，必须 加以梳理整合，保证法律规定的周延详实。2.2追征期限难以确定且不尽合理
在许多案例中，公司未及时足额缴纳税款的行为 既不属于偷税漏税，也不属于计算失误和明显笔误，而 属于因对税法不明确、理解错误，或是内控机制不健全 等所致a I税收征管法I没有明确规定这种情况的追征 期限，那么根据判断，有可能适用五年或者无限期的追 征时效9但是，又由于《税收征管法实施细则》规定账 簿凭证等涉税资料的保存期限为十年，那么应按照以 前年度的资料进行追征，税款追征期有应定为十年e 因此，追征期限究竟凭何判断确定值得研究和思考。
除此之外，追征期限的不尽合理也是我国学者探 讨的重点。追征期限的长度设置最能体现税款追征时 效制度的立法原则。税款追征时效制度设立的目的是 为了督促税务机关及时行使征税权，同时保证纳税人 的合法利益。追征期限长短的设置是对公共利益和私 人利益权衡的结果。如果追征时效过短，税务机关无 法及时行使征税权，那就会造成国家利益的流失，同时 给少数偷逃漏税者可乘之机，逃避纳税义务；如果追征 时效过长，税务机关的追缴成本增加，原本安定的社会限问题的批复|a国税总局的函复占据了“半壁江山”， 并常常被援引用作有类似争议情形的法理依据。
可是，我国的法律解释权仅归属于全国常委 会，国税总局的函复仅对特定亊件具有解释参考意义， 并不等同于对相关法条的解释。没有上位法的授权， 国税总局的函复解释是否具有解释权利，法律是否承 认这种规范性文件的效力以及在今后的诉讼判决中是 否可以得到认同和采纳，尚未可知。因此，有必要完善 税款追征时效制度立法，改变长期依靠国税总局等相 关部门的规范性文件来支撑的脆弱法律体系，完善我 国税法结构，实现依法治税。3
完善我国税款追征时效制度的建议 3.1将追征期间区分为核定期间和征收期间
追征期间包含税额确认的核定期间和税款征收的 征收期间。核定期间是将抽象的纳税义务核定为现实 的税款金额，由税务机关或纳税人自己通过|定程序确 定税基和应纳税额，实现税收债务具体化；征收期间则 是将确定好的税款金额实施依法征收的过程，由纳税人 自动缴纳税款或由税务机关强制征收入库，完成税收债 务的收缴。实际上，我国在税务实际操作中对这两个期 间也有所区分，只是在法律上没有明确规定，这样会导 致意图逃避税款的人钻了税法的漏洞，不利于社会公平 目标的实现。因此，我国应明确税款追征期间的法律 构成，将追征期间明确区分为核定期间和征收期间，并 对每个期间给予适当的时间安排，从而保证税务实践 的顺利进行，维护画家和纳税人的合法权益。3.2周延税款追征时效制度适用条件
我国现行税款追征时效制度的适用条件主要包 括：因税务机关的责任未缴或少缴税款的、因纳税人自 身计算错误造成未缴或少缴税款的以及因纳税人恶意 漏税等行为造成未缴或少缴税款的a但是这种粗略的 规定对未主动申报纳税或者因对税法理解不清造成未 缴或少缴的情况都没有进行规定a因此，应鉴于核定 期间和征收期间的区别，分别考虑相应的规定标准。(1) 对于核定期间而言，可以按照不同的税种各税种的自身缴纳方式进行详细规定。
(2) 对于征收期间而言，可以按照列举的方式现行《税收征管法》第52条规定的基础上，再增加可能 出现的其他情形，列举和说明一些不同的情况，从而进 一步填补税款追征时效制度适用条件的漏洞。
现代商贸工亚I 2016年第27期 J 145卜
以9与商法研究
新农村建设导向下耕地保护研究
----以崇信县柏树乡为例
石彦1
陈明2
(1.陇东学院历史与地理学院，甘肃庆阳745000 ;2.崇信县柏树乡信家庄小学，甘肃平凉744000)
摘要：我国耕地面积锐减，耕地质量下降，耕地保护形势严峻、压力巨大。新农村建设与耕地保护之间相辅
相成，互相促进、相互统一。通过对崇信县柏树乡在新农村建设中耕地保护存在的问题进行分析，提出了新农村 建设与耕地保护的双向互动模式。并通过完善耕地保护体系，规范行为、强化制度落实，推进土地开发 整理、宅基地复垦等措施来实现新农村建设和耕地保护双赢目标。
关键词：新农村建设；耕地保护；保护模式；崇信县
中图分类号：D 9 文献标识码：A建设社会主义新农村，是国家战略层面的决策，是 全面建设小康社会的重要内容，是解决“ M农”问题的 有力途径。耕地保护是实现国家粮食安全的有力保 障，是实现经济发展和社会稳定的基础。但当前我国 耕地资源保护面临着耕地数量锐减、耕地质量下降的 严峻问题。而耕地减少的主要原因是城市化、基础设 施建设和农户建房占用。因此，如何以推进新农村建 设为契机更好地保护耕地是值得深入思考和认真解决 的问题。
目前已有很多关于耕地保护方面的研究a从研究 区域来看，主要集中于东部沿海地区、中部粮食产区， 或东北老工业基地，对西北地区的研究较少。从研究
3.3设置科学的核定期间和征收期间长度
doi：10. 19311/j. cnki. 1672-3198. 2016. 27. 073尺度看，新农村建设和耕地保护的研究以宏观性的大、 中区域研究为主，主要集中于全国和省（区）层面的研 究，也有少量对地区（市）等中等区域题进行研究，但极 少有对诸如县等更小区域的此类问题研究，使得新农 村建设和耕地保护在研究尺度上不尽完备，缺少对微 观、小区域的相关研究。而且把新农村建设和耕地保 护两者结合起来，以小区域为切入点进行探讨研究更 少。针对目前研究主要以大中区域为主的状况，应进 一步加强和完善对县级等更小区域的微观研究，以丰 富研究区域类型，将新农村建设导向下的耕地保护推 向深入，
崇信县耕地面积在2004〜2011年间耕地面积总则》。将因不可抗力、课税处分显然错误、税收核定的 废弃或变史等亊由而造成的税务机关税款追征障碍作
时效期限的设定是经济学、法学、社会学等多学科
理论汇总判断的结果，税款追征时效期限的设置应该 符合本国国情和客观法理。通过对不同国家和地区税 款追征时效期限的理论分析，笔者认为可以将核定时 效的年限设置在五到十年之间，征收时效的年限设置 为五年，对恶意逃税等特殊行为作出十年的征收期间 规定0同时，应该参考文中对税款追征时效期限的经 济学分析，为时效期限的科学设置奠定经济学基础 3.4详细规定核定期间和征收期间各自的起算时点
对于期间起算时点的规定，我国可以采用常用的 纳税期限届满的时效制度，按税款核定的方式不同规 定各自的起算时点。
(1)
为核定期间的中止事由。
(2) 核定期间的中断*由，由于核定行为作出后
经达到明确的税款效果，因此无需对核定期限的中断 做出规定。
(3) 征收期间的中止事由，应充分考虑可能阻碍务机关征税权的事由，并分情况对中止事由的发生时 间有所。C4)征收期间的中断事由，应考虑因税务机关行使 征税权和因纳税人履行纳税义务而造成的中断。我国 可以借鉴他国的立法经验，考虑税务机关和纳税人的 因素，充分列举相座的中止中断事由，完善我国税款追
征对于核定期间而言，按申报方式的不同规定不 时效制度规定。
同的起算时点。
参考文献
(2) 对于征收期间而言，我国可以遵循国际社会的 普遍做法，将起算时点规定为核定期限届满之日，可以 行使征收权之时。这就需要对核定期间的起算时点和 时效长度予以明确、合理的规定，才能保证征收期间的 顺利、准确进行。
3.5充分列举核定期间和征收期间的中止中断事由
(1)核定期间的中止事由，可以参考德国I租税通
[0北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译•北京：中国检察出版社，
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作者简介：石彦（1983 —），女，陕西宝鸡人，硕士，讲师，主要从事国土规划与区域资源开发的教学研究工作。
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现代商贸工业丨2016年第27期
