2020中级会计职称考试中级会计实务第十一章收入课件讲义

第十三章 收 入

【知识点】收入的概述（★） （一）收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

【提示】转让商品按照新的准则规定，既包括商品又包括提供服务。国际财务报告准则：客户、合同、收入。

（二）收入适用范围

（1）企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则。

（2）企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。 （3）企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。

（三）关于收入的确认

企业按照本章确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。 取得商品控制权同时包括下列三项要素：

一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

【知识点】收入的确认和计量（★★★） 收入确认和计量大致分为五步：一是识别与客户订立的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务；五是履行每一单项履约义务时确认收入。其中一、二、五属于收入的确认，三、四属于收入的计量。 （一）识别与客户订立的合同 1.合同的识别

（1）合同的含义。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

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【提示】口头形式：即时交易（钱货两清）；识别与客户的合同：有没有合同、一个或多个合同、新合同还是老合同。

（2）企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：

一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 【提示】合同已经签字盖章。

二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。 三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； 【提示】没有支付条款属于捐赠。

四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； 五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 企业在进行上述判断时，需要注意下列三点：

①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

②合同具有商业实质，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。

③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价，企业应当在估计交易价格时进行考虑。 【思考题】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。甲公司能否确认收入？

『正确答案』甲公司不能确认收入。理由：乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公 司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向

乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。

（3）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 （4）合同的持续评估。在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

【例·计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。

在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个

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季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司各年如何确认收入。

『正确答案』①该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。②合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款 项进行减值测试。 ③合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，

甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。

2.合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； （3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

3.合同变更

合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。

【例·计算分析题】甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售120件产品，每件合同价格产品100元，共计12 000（120件×100元）元，这些产品在6个月内移交。在企业将60件产品移交之后，合同进行了修订，要求企业额外向客户再支付30件产品，额外30件产品按照每件90元价格，共计2 700（30件×90元）元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。如何确认收入？

【分析】本例中，该30件额外产品进行的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的120件产品，每件确认100元的销售收入；对新合同中的30件产品，每件确认90元的收入。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

【例·计算分析题】沿用上题，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含。

【分析】本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同

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进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。 该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

【例·计算分析题】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元（20/3年），于每年年初支付。上述价格均不包含。

『正确答案』本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务

与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。 该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元/4年）。

（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

【例·计算分析题】2×18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。 截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元/700万元）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1 000万元×60%）。

2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

【分析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元/（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元－600万元）。

如果在合同变更日未转让商品为上述第（2）和第（3）种情形的组合，企业应当按照上述第（2）或第（3）种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。

（二）识别合同中的单项履约义务

合同开始日，企业应当识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

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1.企业向客户转让可明确区分的商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：

（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。

当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。其他易于获得的资源，是指企业单独销售的商品，或者客户已经从企业获得的资源或从其他交易或事项中获得的资源。

（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：

一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该合同下，企业向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。企业应将合同中承诺的所有商品和服务，作为单项履约义务进行会计处理。

二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

即实质上每一项商品将被整合在一起以生产合同约定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

【思考题】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。该合同中包含几项履约义务？

『正确答案』该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。理由：客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。

此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺能够于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。 假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。

此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的 第5页

某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。 例如，企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。

【思考题】甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。该合同中包含几项履约义务？。

『正确答案』合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务，理由：甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明确区分；

此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；由于甲公司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。

需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例·计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关运输费用，假定销售该商品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。运输服务是否构成单项履约义务？

『正确答案』构成单项履约义务。理由：甲公司向乙公司销售产品，并负责运输，该产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送乙公司指定的地点发生的运输活

动，属于为乙公司提供运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要负责人，甲公司应当按照分摊该运输服务的交易价格确认收入。

【例·计算分析题】资料同上。假定销售该商品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定的地点转移给乙公司。运输服务是否构成单项履约义务？

『正确答案』不构成单项履约义务。理由：甲公司向乙公司销售产品，并负责运输，该批产品 在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转

移客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同而发生的必要活动。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些

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商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

例如，企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。

（三）确定交易价格

企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项（例如）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

合同标价并不一定代表交易价格，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。 1.可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

【思考题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。是否存在可变对价？

『正确答案』存在可变对价。理由：该合同的对价金额（不是交易价格）实际由两部分组成，

即90万元的固定价格以及10万元的可变对价。

【新教材例11-4】甲公司系一般纳税人，在2×18年6月1日向乙公司销售一批商品，开出

的专用上注明的销售价格为80万元，10.4万元，款项尚未收到；该批商品成本为万元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字专用。 （1）6月1日，销售实现时：

借：应收账款 904 000

贷：主营业务收入 800 000 应交税费——增（销项） 104 000 借：主营业务成本 0 000

贷：库存商品 0 000 （2）6月30日，发生销售折让，取得红字： 借：主营业务收入 40 000 应交税费——增（销项） 5 200

贷：应收账款 45 200 （3）实际收到款项时：

借：银行存款 858 800

贷：应收账款 858 800

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（1）可变对价最佳估计数的确定

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

①期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。 【例·计算分析题】甲公司生产和销售洗衣机。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如表所示。上述价格均不包含。 未来6个月内的降价金额（元/台） 0 200 500 概率 50% 40% 10% 『正确答案』甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司 估计交易价格每台的金额＝（ 2 000－0）×50%＋（2 000－200）×40%＋（2 000－500）×10%

＝1 870（元）

②最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。

【例·计算分析题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。

『正确答案』由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测 其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为 100万元，即为最可能发生的单一金

额。

（2）计入交易价格的可变对价金额的

计入交易价格的可变对价金额还应该满足条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”。 企业应当将满足上述条件的可变对价的金额，计入交易价格。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【例·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2×18年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。

『正确答案』2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000件，甲公司按照80元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认

的收入金额＝80元×150件＝12 000元。

2×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转

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回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入＝70元×（1 000件＋150件）－12 000元＝68 500元。

2.合同中存在的重大融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：

（1）已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额，如果企业（或其他企业）在销售相同商品时，不同的付款时间会导致销售价格有所差别，则通常表明各方知晓合同中包含了融资成分。

（2）企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。

企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：

一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。

二是客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。 三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

【例·计算分析题】2×18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。

需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【例·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后

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交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含，且假定不考虑相关税费影响。

『正确答案』按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响，假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为： （1）2×18年1月1日收到货款 借：银行存款 400 未确认融资费用 49.44

贷：合同负债 449.44

（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响 借：财务费用 24（400×6%） 贷：未确认融资费用 24 （3）2×19年12月31日交付产品

借：财务费用 25.44（424×6%） 贷：未确认融资费用 25.44 借：合同负债 449.44

贷：主营业务收入 449.44

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。 【例·判断题】（2018年考题）企业采用具有融资性质的分期收款方式销售商品时，应按照销售合同约定的收款日期分期确认收入。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』企业采用具有融资性质分期收款方式销售商品时，通常应该在符合收入确认条件

时按照应收合同或协议价款的公允价值一次确认收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，相应进行摊销。

【例·多选题】（2018年考题）下列各项关于企业具有融资性质的分期收款销售商品会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.应收的合同价款与其公允价值之间的差额应计入未实现融资收益

B.应收的合同价款与其公允价值之间的差额在合同期内摊销时应冲减财务费用 C.按照合同约定的收款日期分期确认收入 D.按照应收的合同价款的公允价值计量收入

『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，具有融资性质的分期收款销售商品，在满足收入确认的其他条件时，应

当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。 合同资产 企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该定义 权利取决于时间流逝之外的其他因素 企业无条件收取合同对价的权利 应收款项 第10页

合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的区别 其他履约义务）才能收取相应的合同对价。 除信用风险之外，还可能承担其他风险（如履约风险仅承担信用风险 等）

 合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。  同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能

互相抵销。

3.非现金对价

非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

【例·计算分析题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

『正确答案』合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的条件，因此，甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价格。合同开始日之后的第25天，甲企业获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。 甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即500

元（5×100）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即100元（600－500）计入公允价值变动损益。

借：交易性金融资产 600 贷：主营业务收入 500 公允价值变动损益 100

4.应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付客户对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明

企业仅仅随着时间的流逝即可收款 第11页

确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

【例·计算分析题】某消费品制造企业与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在年内至少购买价值1 500万元的产品。合同规定：企业需要在合同开始日向超市支付150万元的不可返还款项，以补偿超市为了摆放商品更改货架发生的支出。 分析：

（1）企业支付给超市的150万元并未取得可明确区分的商品或服务，因此为交易价格的抵减。 （2）企业应在确认商品销售收入的同时，按比例抵销售收入10%（150/15 000）。

例如：企业在某月实现了金额为200万元的销售，则应当确认收入＝200－给超市的对价200×10%＝180（万元）。

【提示】在确定交易价格时，企业应当考虑因素的影响：可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务 1、分摊的一般原则。

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【例·计算分析题】2019年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含，且假定不考虑相关税费影响。 本例中，

分摊至A商品的合同价款＝25 000 ×6 000/（6 000 ＋24 000）＝5 000（元） 分摊至B商品的合同价款＝25 000 ×24 000/（6 000 ＋24 000）＝20 000（元） 合同价款为25 000元。

A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元 甲公司的账务处理如下： （1）交付A商品时：

借：合同资产 5 000 贷：主营业务收入 5 000 （2）交付B商品时：

借：应收账款 25 000 贷：合同资产 5 000 主营业务收入 20 000 分摊至A商品的合同价款＝5 000（元） 分摊至B商品的合同价款＝20 000（元）

2.估计单独售价

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

（1）市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。

（2）成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。

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（3）余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。

例如，企业以 10 万元的价格向客户销售A、B、C三件可明确区分的商品，其中，A商品和B商品经常单独对外销售，销售价格分别为2.5万元和4.5万元，C商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计C商品的单独售价为3万元，即合同价格10万元减去A商品和B商品的单独售价之和7万元（2.5+4.5）后的余额。

如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。例如，企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。

企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺即的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。例如，当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当，这是因为合同中包含的可明确区分商品对于客户而言都应该是有一定价值的。

3.分摊合同折扣

当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独 售价之和高于合同交易价格的金额。

企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：

一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售； 二是企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；

三是归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。【先分摊合同折扣，后估计单独售价】

【新教材例11-14】甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以100万元单独出售R产品，其单独售价可直接观察；S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计的T产品单独售价为150万元。甲公司通常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不包含。

本例中，三种产品的单独售价合计为300万元，而该合同的价格为270万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而R产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于S产品和T产品。

因此，在该合同下，分摊至R产品的交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格合计为170万元，甲公司应当进一步按照S产品和T产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：

S产品应分摊的交易价格=50÷200×170=42.5（万元） T产品应分摊的交易价格= 150÷200×170=127.5（万元）

【新教材例11-15】沿用【教材例11-14】，R、S、T产品的单独售价均不变，合计为300万元，S产品和T产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为320万元，甲公司与该客户签订

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了合同中还包括销售Q产品。Q产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售Q产品的价格在20万—60万元之间。

本例中，由于Q产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与S、T产品有关，因此，甲公司首先应当在S、T产品之间分摊合同折扣。R、S和T产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为100万元、42.5万元和127.5万元，合计为270万元。然后，甲公司采用余值法估计Q产品的单独售价为50万元（320-270），该金额在甲公司以往单独销售Q产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。

假定合同总价款不是320万元，而是280万元时，甲公司采用余值法估计的Q产品的单独售价仅为10万元（280-270），该金额在甲公司过往单独销售Q产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计Q产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计Q产品的单独售价。

4.分摊可变对价

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合问中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：

一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关,例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。

二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关,例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：

一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；

二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。

对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

【教材例11-16】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含。

本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

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【提示】履约义务实现方式：在一段时间内履行履约义务：通过计量履约进度在一段时间内收入；在某一时点履行履约义务：在客户获得商品控制权时确认收入。 1.在某一时段内履行的履约义务

（1）在某一时段内履行履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

例如，保洁服务的一些服务类的合同而言，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。

【思考题】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。是否属于在某一时段内履行的履约义务？

【分析】属于，理由：企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 一是，商品具有不可替代用途。建造只有客户能够使用的专项资产或按照客户的指标建造资产。 二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【例·计算分析题】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

【分析】本例中船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户。因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金（低成本违约），表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

【思考题】甲咨询公司与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况有关。如果客户终止咨询合同，假定甲咨询公司完全遵守合同义务，合同要求客户赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企业类似合同取得的利润率。判断履约义务是时段内义务还是时点义务？

【分析】履约义务是时段内义务。第1个条件不满足，确定客户是否同时取得及消耗企业履约

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所提供的利益，如果企业未能履行其义务，企业已完成的工作无法给客户带来的经济利益，因为客户只有在收到了专业意见后才能取得企业履约，因此得出结论认为该合同并没有满足第一条的标准。但是第3个条件满足，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【思考题】甲公司为包装物生产企业，甲公司2×18年为王老吉生产红罐包装物一亿个，属于时段业务还是时点业务？

『正确答案』时段业务。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业履约过程中所产出的 商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款

项。

（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。 ①产出法

产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

【例·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。

『正确答案』甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已 完成的工作量确定履约进度。 因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60/100），

甲公司应确认的收入为60万元（100×60%）。 ②投入法

投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。

【思考题】乙公司经营一家健身俱乐部。2×18年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的。是否按照直线法确认收入？

『正确答案』应按照直线法确认收入。理由：客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公 司按照直线法确认收入，即每月应当确认的收入为 300元（3 600/12），截至2×18年12月

31日，乙公司应确认的收入为3 300元（300×11）。

需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来12个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这100次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

【例·计算分析题】甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑等其他因素。 甲公司的账务处理如下：

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（1）实际发生劳务成本

借：合同履约成本——设备安装 28 贷：应付职工薪酬 28 （2）预收劳务款

借：银行存款 44 贷：合同负债 44

（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

实际发生的成本占估计总成本的比例＝28/（28＋12）×100%＝70% 2×18年12月31日确认的劳务收入＝60×70%－0＝42（万元） 借：合同负债 42 贷：主营业务收入 42 借：主营业务成本 28 贷：合同履约成本 28

【例·单选题】（2014年改编）2013年3月5日，甲公司承建一项工程，合同约定的工期为18个月，合同总收入为300万元，预计总成本为250万元。甲公司采用投入法确认收入，履约进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。至2013年末已确认收入140万元，已收到工程款150万元。至2014年6月30日，该工程累计实际发生的成本为200万元，预计至工程完工还将发生成本50万元，剩余工程款将于项目完工时收到。2014年1～6月份，甲公司应确认的收入总额为（ ）万元。 A.90 B.100 C.150 D.160 『正确答案』B 『答案解析』至2014年6月30日，工程累计履约进度＝200/（200＋50）×100%＝80%；至2014年6月30日，累计确认收入金额＝300×80%＝240（万元）；2014年1～6月份，甲公司应确认的收入金额＝240－140＝100（万元）。

对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的：

 企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，  对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合

同负债。

 由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业设置“合同结算”科目（或其

他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债：

➢ 设置“合同结算—价款结算”：反映定期与客户进行结算的金额（一般借方）； ➢ 设置“合同结算—收入结转”：反映按履约进度结转的收入金额（一般贷方）。

资产负债表日，“合同结算”科目：

➢ 期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流

动资产”项目；

➢ 期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流

动负债”项目。

【新教材例11-20】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4 000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于

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在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，税率为9%，不考虑其他相关因素。

2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；

2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万；

2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。

上述价款均不含増值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的款。

（1）2×18年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本 15 000 000

贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000 （2）2×18年6月30日。

履约进度＝15000000÷40000000＝37.5％

合同收入＝63000000×37.5％＝23625000（元） 借：合同结算一收入结转 23 625 000

贷：主营业务收入 23 625 000 借：主营业务成本 15 000 000

贷：合同履约成本 15 000 000 借：应收账款 27 250 000

贷：合同结算一价款结算 25 000 000 应交税费一应交（销项税额） 2 250 000 借：银行存款 22 000 000

贷：应收账款 22 000 000

当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500-2362.5），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债” 列示。

（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。 借：合同约成本 15 000 000

货：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000 （4）2×18年12月31日。

履约进度＝3000000÷40000000＝75％

合同收入＝63000000×75％－23625000＝23625000（元） 借：合同结算一收入结转 23 625 000

贷：主营业务收入 23 625 000 借：主营业务成本 15 000 000

贷：合同履约成本 15 000 000 借：应收账款 11 990 000

贷：合同结算一价款结算 11 000 000 应交税费一应交（销项税额） 990 000 借：银行存款 10 000 000

贷：应收账款 10 000 000

 当日，“合同结算”科目的余额为借方1125万元（2362.5-1100-137.5），表明甲公司已

经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为“合同资产” 列示。 （5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本 11 000 000

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贷：原材料、应付职工薪酬等 11 000 000 （6）2×19年6月30日。

由于当日该工程已竣工决算，其肿约进度为100％。

合同收入＝630000－236025000－23625000＝15750000（元） 借：合同结算一收入结转 15 750 000

贷：主营业务收入 15 750 000 借：主营业务成本 11 000 000

贷：合同履约成本 11 000 000 借：应收账款 29 430 000

贷：合同结算一价款结算 27 000 000 应交税费一应交（销项税额） 2 430 000 借：银行存款 38 670 000

贷：应收账款 38 670 000 当日，“合同结算”科目的余额为零（1125＋1575－2700）。

由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。 例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内（计入销售费用或合同取得成本）。

实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：

一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，企业非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中。

二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。企业在采用成本法时需要进行适当调整。

【例·计算分析题】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含。

【分析】本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%[（40－30）/（80－30）]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[（100－30）×20%＋30]和40万元[（80－30）×20%＋30]。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

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当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

2.在某一时点履行的履约义务

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明客户已取得对该商品的控制权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。

①委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排；受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费并确认收入。

【例·计算分析题】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为0.7万元。合同约定乙公司应按每件1万元对外销售，甲公司按不含的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。

乙公司对外实际销售1 000件，开出的专用上注明的销售价格为1 000万元，税额为160万元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的专用。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费税率为6%，不考虑其他因素。

本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。根据上述资料，甲公司的账务处理如下： （1）发出商品

借：发出商品 （1 000×0.7）700 贷：库存商品 700

（2）收到代销清单，在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入 借：应收账款 1 160 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交（销项税额） 160 借：主营业务成本 700 贷：发出商品 700 借：销售费用——代销手续费 （1 000×10%）100 应交税费——应交（进项税额） 6

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贷：应收账款 106 （3）收到乙公司支付的货款

借：银行存款 （1 160－106）1 054 贷：应收账款 1 054 乙公司的账务处理如下： （1）收到商品

借：受托代销商品 （1 000×1）1 000 贷：受托代销商品款 1 000 （2）对外销售

借：银行存款 1 160 贷：受托代销商品 1 000 应交税费——应交（销项税额） 160 （3）收到专用

借：受托代销商品款 1 000 应交税费——应交（进项税额） 160 贷：应付账款 1 160 （4）支付货款并计算代销手续费

借：应付账款 1 160 贷：银行存款 1 054 其他业务收入——代销手续费 100 应交税费——应交（销项税额） 6

【例·多选题】（2014年改编）下列关于商品销售收入确认的表述中，正确的有（ ）。 A.采用预收款方式销售商品，在收取款项时确认收入

B.以支付手续费方式委托代销商品，委托方应在向受托方移交商品时确认收入

C.附有销售退回条件但不能合理确定退货可能性的商品销售，应在售出商品退货期届满时确认收入

D.因存在与客户的远期安排而负有回购义务或享有回购权利的，在销售时点不能确认收入

『正确答案』CD 『答案解析』选项 A，采用预收款方式销售商品，在发出商品（转移商品控制权）时确认收入；

选项B，以支付手续费方式委托代销商品，委托方在收到受托方的代销清单时确认收入。

②售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

企业同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。

需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。

【思考题】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。2019年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。

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乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。是否属于售后代管商品安排?

『正确答案』属于，即向客户提供保管服务。理由：2019年12月31日，设备的控制权已转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但

是其满足在售后代管商品的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。

【思考题】A公司生产并销售笔记本电脑。2018年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2018年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在2019年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。2018年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。是否属于售后代管商品安排?

『正确答案』不属于。理由：尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单

独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在2018年12月31日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是，由于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给客户的判断。

【教材例11-24】甲公司在2×19年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的专用上注明售价为200 000元，税额为26 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120 000元。甲公司在销售该批商品时已得知乙公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时纳税义务已经发生。

本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据在某一时点履行的履约义务的收入确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过发出商品“科目反映。”

（1）甲公司发出商品时：

借：发出商品 120 000

贷：库存商品 120 000 同时，确认交的销项税额：

借：应收账款 26 000

贷：应交税费—应交（销项） 26 000

（2）2×19年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。 借：应收账款 200 000

贷：主营业务收入 200 000 借：主营业务成本 120 000

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贷：发出商品 120 000 （3）2×19年10月16日，甲公司收到款项。 借：银行存款 226 000

贷：应收账款 226 000

（5）客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。

【知识点】合同成本（★★） （一）合同履约成本

合同履约成本确认为资产应满足的条件如下：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用，如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。

需要注意的是，企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

满足上述条件确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。

【提示】核算时应设置“合同履约成本”科目。与“生产成本”核算方法基本相同。

【新教材例11-26】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司除发生餐饮、商品材料等成本外，还需要计提固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，这些费用中哪些应确认为合同履约成本，哪些不能确认为合同履约成本。

本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足上述资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。

此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

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为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益。 【提示】会计核算时，应设置“合同取得成本”科目。

【思考题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【分析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

【思考题】甲公司相关规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。

【分析】本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。 除上述规定外，甲公司相关规定，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成，此时，无论相关合同变更属于本节合同变更的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。

满足上述条件确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。

（三）与合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值 1.摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 2.减值

（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价； ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。

资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）

（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得“企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价”减去“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

【知识点】特定交易的会计处理（★★★） （一）附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的

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账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【例·计算分析题】甲公司是一家健身器材销售公司。2018年10月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的专用上注明的销售价格为250万元，额为40万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2018年12月1日之前支付货款，在2019年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%；

在2018年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字专用。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下： （1）2018年10月1日发出健身器材

借：应收账款 290（5 000×0.05×1.16） 贷：主营业务收入 200（5 000×0.05×80%） 预计负债——应付退货款 50（5 000×0.05×20%） 应交税费——应交（销项税额） 40

借：主营业务成本 160（5 000×0.04×80%） 应收退货成本 40（5 000×0.04×20%） 贷：库存商品 200 （2）2018年12月1日前收到货款

借：银行存款 290 贷：应收账款 290

（3）2018年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估为10%

借：预计负债——应付退货款 25（5 000×0.05×10%） 贷：主营业务收入 25

借：主营业务成本 20（5 000×0.04×10%） 贷：应收退货成本 20

（4）2019年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。 借：库存商品 16（退回400×0.04） 应交税费——应交（销项税额） 3.2（400×0.05×16%） 预计负债——应付退货款 25（50－25）

贷：应收退货成本 16（与库存商品相同） 主营业务收入 5（未退回100×0.05）

银行存款 23.2（退回400×0.05×1.16） 借：主营业务成本 4（未退回100×0.04） 贷：应收退货成本 4

附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。

【例·计算分析题】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1 000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%（即估计退货1张餐桌），且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。上述价格均不包含，假定不考虑相关税费影响，甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为： 借：应收账款 10 000（10张×1 000）

贷：主营业务收入 9 100（9张×1 000＋1张餐桌的退货费为100元） 预计负债——应付退货款 900（1张×1 000－1张餐桌的退货费为100元） 借：主营业务成本 6 800（9张×750＋1张餐桌的退货费为50元）

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应收退货成本 700（1张×750－1张餐桌的退货费为50元） 贷：库存商品 7 500（10张×750）

【例·多选题】（2017年改编）甲公司为一般纳税人。2016年12月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为75万元的商品。开出的专用上注明的价款为80万元，额为13.6万元，满足销售商品收入确认条件。合同约定乙公司有权在三个月内退货。2016年12月31日，甲公司尚未收到上述款项。根据以往经验估计退货率为12%。下列关于甲公司2016年该项业务会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.确认预计负债0.6万元 B.确认营业收入70.4万元 C.确认应收账款93.6万元 D.确认营业成本66万元

『正确答案』BCD

『答案解析』销售时会计分录：

借：应收账款 93.6

贷：主营业务收入 （80×88%）70.4 预计负债 （80×12%）9.6 应交税费——应交（销项税额）13.6

借：主营业务成本 （75×88%）66

应收退货成本 （75×12%）9 贷：库存商品 75

需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。对于具有类似特征的合同组合，企业也可以在确定退货率、坏账率、合同存续期间等方面运用组合法进行估计。

（二）附有质量保证条款的销售

企业在向客户销售商品时，可能会为所销售的商品提供质量保证，其中，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证（三包服务）；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。 企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：

1.该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。

2.质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

3.企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。 【思考题】京东销售手机延保服务是否构成单项履约义务？

『正确答案』是的。京东华为手机延保服务截屏：

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【例·计算分析题】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

『正确答案』甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可 明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

【例·计算分析题】A公司为一家精密仪器生产和销售企业。A公司与B公司签订一项精密仪器的销售合同，合同约定A公司向B公司销售一批精密仪器，售价为780万元。A公司承诺该批仪器售出后1年内如出现非意外事件造成的故障或质量问题，A公司免费负责保修（含零部件的更换），同时A公司还向B公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元。A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生的保修费用为20万元。

该批精密仪器的成本为500万元。合同签订当日，A公司将该批仪器交付给B公司，同时B公司向A公司支付了780万价款。假定不考虑相关税费及货币时间价值因素。

『正确答案』A公司的会计处理如下： 借：银行存款 780 贷：主营业务收入 700 合同负债 80 借：主营业务成本 500

贷：库存商品 500 借：销售费用 20 贷：预计负债 20

A公司确认的延保服务收费80万元应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入。

（三）主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

1.主要责任人或代理人的判断原则

在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。

这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品。

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2.企业作为主要责任人的情况。

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。

【提示】零售业：出售商品前取得控制权——主要责任人 淘宝：出售商品前没有取得控制权——代理人

【思考题】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。甲公司的身份是主要责任人还是代理人？

『正确答案』是主要责任人。理由：甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班的权利。甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲公司从航空公司购入机票之后，可以自行决定该

机票的用途，即是否用于对外销售、以何等价格以及向哪些客户销售等，甲公司有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。

【思考题】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。甲公司的身份是主要责任人还是代理人？

『正确答案』是代理人，理由：甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商 品。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司

不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

【例·计算分析题】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2018年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额20万元。假设不考虑相关税费的影响。

『正确答案』考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分1万元（20万元×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即19万元），为甲公

司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。 借：银行存款 20

贷：合同负债 1 其他应付款 19

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

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【思考题】中信集团大力发展工程承包业务，在亚洲、非洲、拉丁美洲的多个国家和地区承建了一系列重要工程项目，涉及冶金、化工、电力、有色金属、基础设施、社会住房等。中信集团从国外取得工程总承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去国外销售商品（做工程建设）。中信集团是主要责任人。因为中信集团能够主导第三方（甲公司）代表本企业向客户提供服务。

【思考题】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。甲公司在该交易中的身份为还是代理人？

『正确答案』是主要责任人，理由：甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于

甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。

例如，计算机房的建设、系统集成。

【思考题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。甲公司在该交易中的身份为还是代理人？

『正确答案』是主要责任人，理由：甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部

分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收人，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入。

3.需要考虑的相关事实和情况

实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）转让商品的主要责任是企业还是第三方，即验收风险。

该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。

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企业在判断时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

【提示】第三方A公司——甲公司——客户B公司；如果甲公司负责商品的质量等，即承担验收风险，说明甲公司是主要责任人。

（2）该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担。

其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形成的损失。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益；又如，在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

【提示】第三方A公司——甲公司——客户B公司；如果甲公司承担了该特定商品的存货风险，说明甲公司是主要责任人。

（3）所交易商品的价格由企业还是第三方决定，即价格风险。

企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

代理人有时可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格）。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

【提示】承担验收风险、存货风险和价格风险其中之一，一定是主要责任人。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。 （四）附有客户额外购买选择权的销售

企业在销售商品的同时，有时会向客户授予选择权，允许客户据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，此种情况称为附有客户额外购买选择权的销售。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。 【提示】该选择权不是“忽悠”的，是向客户提供了一项实质性权利。

如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品： 一是客户在该合同下原本购买的商品；

二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。

【思考题】企业实施一项奖励积分计划，客户每消费10元便可获得1个积分，每个积分的单独售价为0.1元，该积分可累积使用，用于换取企业销售的产品，客户通常能够累积足够的积分来免费换取产品，是否属于提供了重大权利？

『正确答案』属于，理由：因为该选择权不是“忽悠”的，这可能表明该积分向客户提供了重大权利。

当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

【思考题】电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200分钟的语音服务和4G的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，是否属于提供了重大权利？

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『正确答案』不属于。理由：如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，则表明电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需 分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。

企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务。

【例·计算分析题】甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含，且假定不考虑相关税费影响。

『正确答案』购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元[50×80%×（40%－10%）]。甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊： A商品分摊的交易价格＝100×100/（100＋12）＝（元）

折扣券选择权分摊的交易价格＝100×12/（100＋12）＝11（元） 甲公司在销售A商品时的账务处理如下： 借：银行存款 100 贷：主营业务收入 合同负债 11

【例·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含，且假定不考虑相关税费的影响。

【分析】本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格＝100 000×100 000/（100 000＋9 500）＝91 324（元） 分摊至积分的交易价格＝100 000×9 500/（100 000＋9 500）＝8 676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。 借：银行存款 100 000

贷：主营业务收入 91 324 合同负债 8 676

截至2×18年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分（10 000个积分×95%）。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。 积分应当确认的收入＝8 676×4 500/9 500＝4 110（元）；

剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。 借：合同负债 4 110 贷：主营业务收入 4 110

截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。

积分应当确认的收入＝8 676×8 500/9 700－4 110＝3 493（元）；

剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。

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借：合同负债 3 493

贷：主营业务收入 3 493 （五）授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。 1.授予知识产权许可是否构成单项履约义务。

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估授予客户的知识产权许可是否可与所售商品明确区分，即该知识产权许可是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。

授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：

一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；

二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

【思考题】甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期限为10年。同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。

假定一：药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。是否是一项单项履约义务？

『正确答案』是的。理由：甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场 上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专利权许可中单独获益，因此，该专利权许

可和生产服务不可明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。

假定二：如果该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生产该药品，是否是两个单项履约义务？

『正确答案』是的。理由：该专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约

义务进行会计处理。

2.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。

授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。 （2）该活动对客户将产生有利或不利影响。 （3）该活动不会导致向客户转让商品。

【例·计算分析题】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。

『正确答案』甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许

可的相关收入应当在某一时段内确认：

（1）乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；

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（2）合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响。

（3）尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

3.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。

【例·计算分析题】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

『正确答案』甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。甲公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大功能获利，而非甲公司的后续活动。因此，合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授予该版权许可属于在 某一时点履行的履约义务， 应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，

全额确认收入。

【提示】是一次确认收入。

此外，由于甲公司履约的时间与客户付款时间（两年内每月支付）之间间隔较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。

【例·单选题】（2016年考题）2015年10月8日，甲公司与乙公司签订协议，授权其以甲公司名义开设一家连锁店，并于30日内向乙公司一次性收取特许权等费用50万元（其中35万元为当年11月份提供柜台等设施收费，设施提供后归乙公司所有；15万元为次年1月份提供市场培育等后续服务收费）。2015年11月1日，甲公司收到上述款项后向乙公司提供了柜台等设施，成本为30万元；预计2016年1月提供相关后续服务的成本为12万元。不考虑其他因素，甲公司2015年度因该交易应确定的收入为（ ）万元。 A.0 B.15 C.35 D.50

『正确答案』C

『答案解析』甲公司2015年度因该交易应确认的收入为50－15＝35（万元）。属于提供设备

和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

4.基于销售或使用情况的特许权使用费。

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

【例·计算分析题】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：

一是200万元固定金额的使用费；

二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当

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地顶级联赛，并取得优异的成绩。

【分析】本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。

甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。

【例·计算分析题】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。 【分析】本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的分成收入在这些履约义务之间进行分摊。

（六）售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。一般来说，售后回购通常有三种形式：

一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。 二是企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。

三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。

对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理： 1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。

在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：

一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。

二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

【例·计算分析题】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。

『正确答案』根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得 该设备的控制权。 假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200－120）

的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

【例·计算分析题】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，假定甲公司将在2×20年4月1日以250万元的价格回购该设备。

『正确答案』假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，两年后归还本息合计250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止

确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

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2.企业应客户要求回购商品的。

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第1种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理；否则，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。

在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。

【例·计算分析题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值（假定300万元）将远低于1 500万元。

『正确答案』假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1 500万元低于原售价2 000万 元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要

求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

（七）客户未行使的权利

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时再转为收入。

【提示】“合同负债”科目为不含税的金额。例如甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司向客户销售了不可退的储值卡，客户可在甲公司经营的任意家门店使用该等储值卡进行消费。甲公司销售储值卡收取的款项中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债，应确认为“应交税费——待转销项税额”。

【提示】当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

【例·计算分析题】甲公司经营连锁面包店。2018年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2018年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生纳税义务。

『正确答案』甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。 销售的储值卡应当确认的收入＝（400 000＋50 000×400 000/950 000）/（1＋16%）＝362 976（元）

总额为1 000 000元。储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2018年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。 甲公司的账务处理为： （1）销售储值卡：

借：库存现金 1 000 000

贷：合同负债 （1 000 000 /1.16）862 069 应交税费——待转销项税额 137 931

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额： 借：合同负债 362 976

应交税费——待转销项税额 55 172（400 000/1.16×16%） 贷：主营业务收入 362 976 应交税费——应交（销项税额） 55 172

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【新教材例11-39】甲公司是一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协商商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了2000张不可退回的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额20万元。假设不考虑相关税费的影响。

甲公司是一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协商商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了2000张不可退回的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额20万元。假设不考虑相关税费的影响。

本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分12000元（20万× 6%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费税作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即188000元），甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

相应的账务处理为：

借：银行存款 200 000

贷：合同负债 12 000 其他应付款 188 000

（八）无需退回的初始费

企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如倶乐部的入会费等）应当计入交易价格。

该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。

【例·计算分析题】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

【分析】本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

【例·综合题】（2017年）甲公司系一般纳税人，适用的税率为17%，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提法定盈余公积。甲公司2016年度财务报告批准报出日为2017年3月5日，2016年度所得税汇算清缴于2017年4月30日完成，预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。相关资料如下：

资料一：2016年6月30日，甲公司尚存无订单的W商品500件，单位成本为2.1万元/件，市场销售价格为2万元/件，估计销售费用为0.05万元/件。甲公司未曾对W商品计提存货跌价准备。

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资料二：2016年10月15日，甲公司以每件1.8万元的销售价格将500件W商品全部销售给乙公司，并开具了专用。商品已发出，付款期为1个月，甲公司此项销售业务满足收入确认条件。

资料三：2016年12月31日，甲公司仍未收到乙公司上述贷款，经减值测试，按照应收账款余额的10%计提坏账准备。 资料四：2017年2月1日，因W商品质量缺陷，乙公司要求甲公司在原销售价格基础上给予10%的折让。当日甲公司同意了乙公司的要求，开具了红字专用，并据此调整原坏账准备的金额。

假定上述销售价格和销售费用均不含，且不考虑其他因素。 要求：

『正确答案』 （1）计算甲公司2016年6月30日对W商品应计提存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。 W商品的成本＝2.1×500＝1 050（万元）；W商品的可变现净值＝500×（2－0.05）＝975（万元）；应计提存货跌价准备＝1 050－975＝75（万元） 借：资产减值损失 75

贷：存货跌价准备 75

（2）编制甲公司2016年10月15日出售W商品确认收入和结转成本的会计分录。 借：应收账款 1 053

贷：主营业务收入 （1.8×500件）900 应交税费——应交（销项税额） 153 借：主营业务成本 975 存货跌价准备 75

贷：库存商品 （2.1×500件）1 050

（3）计算甲公司2016年12月31日计提坏账准备的金额，并编制相关的会计分录。 甲公司2016年12月31日应计提坏账准备的金额＝1 053×10%＝105.3（万元） 借：信用减值损失 105.3 贷：坏账准备 105.3

（4）计算甲公司2017年2月1日因销售折让调整销售收入和所得税影响的分录。 甲公司2017年2月1日因销售折让调减销售收入的金额＝900×10%＝90（万元） 应调减应交所得税的金额＝90×25%＝22.5（万元） 借：以前年度损益调整 90 应交税费——应交（销项税额）15.3 贷：应收账款 105.3 借：应交税费——应交所得税 22.5

贷：以前年度损益调整 22.5

（5）编制甲公司2017年2月1日因销售折让而调整坏账准备及所得税影响的相关会计分录。 借：坏账准备 10.53 贷：以前年度损益调整 10.53

借：以前年度损益调整 2.63（10.53×25%） 贷：递延所得税资产 2.63

（6）编制甲公司2017年2月1日因销售折让而结转损益及调整盈余公积的相关会计分录。 甲公司因销售折让对净利润的增加额＝－90＋22.5＋10.53－2.63＝－59.6（万元） 借：利润分配——未分配利润 59.6

贷：以前年度损益调整 59.6 借：盈余公积 5.96 贷：利润分配——未分配利润 5.96

【例·综合题】（2013年改编）甲公司为一般纳税人，适用的税率为17%，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提盈余公积。甲公司与收入有关的资料如下：

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要求：

（1）根据材料（1）和材料（2），逐笔编制甲公司相关业务的会计分录（销售成本和劳务成本应逐笔结转）。

（2）根据资料（3），判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项，如为调整事项，编制相应的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）。 资料如下：

（1）2012年3月25日，甲公司向丙公司销售一批商品，不含的销售价格为3 000万元，税额为510万元，该批商品成本为2 400万元，未计提存货跌价准备，该批商品已发出，满足收入确认条件。4月5日，丙公司在验收该批商品时发现其外观有瑕疵，甲公司同意按不含的销售价格给予10%的折让，红字专用上注明的价款为300万元，税额为51万元。

5月10日，甲公司收到丙公司支付的款项3 159万元。 ①2012年3月25日确认收入

借：应收账款 3 510

贷：主营业务收入 3 000 应交税费——应交（销项税额） 510 借：主营业务成本 2 400

贷：库存商品 2 400 ②2012年4月5日发生销售折让

借：主营业务收入 300 应交税费——应交（销项税额） 51 贷：应收账款 351 ③2012年5月10日收到款项

借：银行存款 3 159

贷：应收账款 3 159

（2）2012年11月20日，甲公司与戊公司签订一项为期3个月的劳务合同，合同总收入为90万元，当日，收到戊公司预付的合同款45万元。12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的履约进度为40%。至12月31日，累计发生的劳务成本为30万元，估计完成该合同还将发生劳务成本40万元，该项合同的结果能够可靠计量，假定发生的劳务成本均为职工薪酬，不考虑税费等相关因素。

①2012年11月20日

借：银行存款 45 贷：合同负债 45 ②2012年12月31日

借：合同履约成本——劳务成本 30 贷：应付职工薪酬 30 借：合同负债 36 贷：主营业务收入 （90×40%）36 借：主营业务成本 ［（30＋40）×40%］28 贷：合同履约成本——劳务成本 28

（3）2013年1月18日，因产品质量问题，甲公司收到乙公司退回的一批商品，红字专用上注明的价款为400万元，税额为68万元，该批商品系2012年12月19日售出，销售成本为320万元，已于当日全部确认为收入，款项仍未收到，未计提坏账准备，甲公司2012年度财务报告批准报出日为2013年3月10日，2012年度所得税汇算清缴于2013年4月30日完成。 除上述材料外，不考虑其他因素。

该事项发生在财务报表报出日之前，且属于资产负债表日之前的产品质量问题退回的商品，因此属于资产负债表日后调整事项。

借：以前年度损益调整——主营业务收入 400

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应交税费——应交（销项税额） 68 贷：应收账款 468 借：库存商品 320 贷：以前年度损益调整——主营业务成本 320 借：应交税费——应交所得税[（400－320）×25%]20 贷：以前年度损益调整——所得税费用 20 借：利润分配——未分配利润 60 贷：以前年度损益调整 60 借：盈余公积 6 贷：利润分配——未分配利润 6

【提示】上述历年考题，是旧收入准则下的，目的是让考生了解考试题型。这些事项在新收入准则中没有相关说明，这里认为其会计处理方法是不作废的。

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