我国合并财务报表理论的选择

全国中文核心期刊口　我国合并财务报表理论的选择　江苏苏Ｊ十ｌ火学商学院　李洁慧　【摘要】本文通过对合并财务报袁四种理论的简单比较，诠释了我国合并财务报表概念框架的重大变革，提出我国应　采用母公司理论和实体理论相融合的理论．并分析了该做法的合理性。　【关键词】母公司理论一宾体理论　当代理论表１　所有权理论　、合并财务报表基本理论的　比较　少数股东权益　同前．同际ｊ　通，彳的合并理论　主要有全　面合并理论和比例合并理　少数股东净　利润（引员）　子公司中的　母于公司　交易　商誉（仪存在　资产和负债　于购买法下Ｊ　论阿类。全面合并理论包括母公司　理论、实体理沧和当代　论；比例合　并理论！Ｊ！ｌＪ是指所有权理论。　母公司理论站存母公司股东的　母　于公司中的少数股　子公司中的少数股东　合并资产负债表中　公司问利润（未　合并成本超过公允　公　东权益不包括在合　权益在各子公司当年　的同一资产项目采　实现）按母公司　价值的部分为商　司　并资产负债表的股　净收益中的应享份额　用双重计价，只有　拥有的权益比『列　誉、其归属于多数　理　东权益内，少数股东　要从合并净收益中扣　属于母公司权益的　抵销＠　股东权益　沧　权益在合并资产　除．在合并利润表中被　部分按购买日公允　债表中被列为　债　列为费用【利．　费用）　价值计价　少数股东权益按账　少教股东权益枉各子公　当　面价值计算，列示于　司当年净收益中的应享　代　股东权益项目下．与　份额既ｊ｝费用也非利润　同母公司理论　公司间利润（采　同母公司理论　理　母公司股东权益分　分配，合并利润表中作　实现Ｊ１　ｎ（Ｊ％抵销　论　开列示　１　为综合净利润的减项，　差额为合并净利润　少数股东权益在各子　合并资产负债表中　实　于公司中的少数股　公司当年净收益中的　的同一资产项目全　公司问利润　商誉根据子公司全　体　东权益包括在合并　应享份额包括在合并　面按公允价值计　（采实现）１００％　部价值计算得出④，　理　资产自债表的股东　净收益中，合并净收益　价，并下｛隹至应属　消除　多数股东和少数股　论　权益内　要在母公司与少数股　于子公司中少数股　东共同拥有商誉　东权益之间分配　东权益的部分　立场上，将合并财务报表看成是母　公司本身财务报表反映范围的扩大　和母公司财务报表的扩充。实体理　沧认为，个、　集团中各成员　、　的　地位是平等的，将合并财务报表看　成整个经济联合体的财务报表，，Ｊ｝　为整个经济联合体服务。当代胖论　的实质是坶公川理沦和实体理论两　者的综合，是修订了的母公司观。所　有权理论指　编制　寸１＝财务报表时　既不强调企业集【刑的法定控制ｆ¨　际控制关系，也不强凋企业集　符　成员　业存所构成的经济　：ｆ　ｔｉ　的　仃　所　权　不Ａ　理　权益　论　根据持股比例将子　公司间利润（未　合并成本超过公允　少敏幢东　不会出现少数股东收　公司的资产、　债　实现）按母公司　价值的部分为商　益（损失）　按公允价值纳入合　拥有的权益比例　誉，其归属于母公　并财务报表　消除　司股东所有　平等关系，而是强凋编制合并财务　报表的企业对纳入合并范倒的企、Ｉ　所拥有的所有权。这四种理论的概　念框架比较可用表１简单列示。　通过表１的比较可以看Ⅲ，不同　注：　在当代理论下，少数股东权益在合并资产负债表中有三种列示方式，即将少　数股东权益列示于负债项目下、列示于负债与股东权益之间和列示于股东权益项目　下。由于母公司对少数股东并无偿还股款的义务，将少数股东权益列示于负债项目下　并不舍理，而列示于负债与股东权益之间又因归粪不清也不合适。因母公司能控制子　公司的资源，因此将少数股东权益列示于股东权益项目下，与母公司股东权益分开列　合并财务报表理沦指导下的合并财　务报表的编制程序和方法是不同　的，主要表现为商誉和少数股东权　益的不　。假设Ａ公司以１５　元的　股票和３万元的现金购买Ｂ公刊７５％　示较为合理，这实际上就是采用宴体理论的观点。②不属于所有者的部分在合并财务　报表中不予列示。　ｊｊ公司间未实现利润在顺销时要全额抵销，而在逆销时应按母公司　所享有的权益比例抵销　、　在实体理论下，商誉＝子公司整体价值子公司可辨认净资　产的公允价　值；子公司整　体价值　母公　司支付的收购　表２　商誉　当代理论　单位：元　Ｂ公司少数股东权益　的股权，Ｂ公司股东权益账面价值　１６万元，Ｂ公司可辨认净资产的　公允价值为２（１ｎ　Ｊ１二　根据上述四种　合Ｊｉ　理论，汁算商誉和Ｂ公司少数　股东权益，结果ｊｕ１表２所示。　母公司理论　１８Ｏ（Ｊ０（）一２（）（）（）００ｘ７５％＝３（）０００　Ｊ（；（）（）００ｘ２５％＝４０（ＪＯ０　１　８０　０００　２００　０００ｘ７５％　３（）０００　１６０（）００ｘ２５％＝４【Ｊ　０００　价一母公司收　购的股东权益　比例　实体理论　１　８０（Ｊ【）（Ｊ　７５％２００　０００－＇４０【）００　２００（）００ｘ２５％＋４（）０００ｘ２５％＝６０（）００　所有权理论　１　８０（）０（）一２Ｏ（）【））０ｘ７５％＝３０　０００　无　２００６。１２财会月刊（理论）・０９・口　维普资讯 http://www.cqvip.com

口全国优秀经济期刊　二、我国合并财务报表理论的选择　标准．这就足说，如果母公司能够控制其予公刮．那么母公司　就需理编制台并财务报表。随着　业集团的发展，企、№的经　为了保护投资者的利益、规范　市公刊合并财务报表的　编报，财政部　１９８５年发布实施Ｊ，《合并会计报表暂行规　定》。根据《合并会计报表暂行规定》，少数股东权益按照予　公司所有者权益账商价值和少数股东控股比例计算而来，存　营觇模越来越人，结卡勾越来越复杂，股权越来越分敞，堪公司　即使没　拥有于公司５０％以上的股份，比如仅拥有３（）％的股　份．　也【１Ｊ。以拄制该公一Ｊ的生产经营和拥有董事会的表决　极　“控制”的概念导敛ｒ“实体理论”的产生和发腱，　占　必须单独歹Ｕ报　．　资产伍债表中列爪于偾债和股东权益之间，合并财务报表基　水理论主要侧重于母公・　理沦．．　实　体珲沦”指导卜，母公　权箍、商誉以及少数股东权益和尚誉　实体　沦下，龠ｊ　的是母公司所拧制的纾济资源，Ｉ　不是母公刮昕拥有的经济资源，该做法与摔制的经济实质丰Ｈ　符　、实体理论采Ⅲ单一汁量属性（公允价值）对ｆ公司的令　为适应市场经济发展要求，　同际惯例接轨，我用建立Ｊ　新　业会计准则体系．合并　务报表　沦的侧最点转变为实　体理沧。当前．关于我同合并财务报表编制的丰ｆ１奖姚定主爱　散见于《　业会计准则第２０号一企业合并》、《企业会计准　ＪＩ｛ｌＪ第３（）号一一财务报袁列报》和《企业会计准『Ｊ１ｌＪ第３３号——　合并财务报表》。　《氽业会计７隹ＩＪ１ｌＪ第２（）号一一　业合井》规定：企、ｆ　合，　分　为刷一控制＿Ｆ的　、　合并和非川・控制下的介业合并：ｘ￣ｔ－ｔＰ．　１ｌｆ】一控制下的企业合并，购　方刈合并成本人于合并ｔ｝１取得　的被购买方可辨认净资　公允价值份额的差额．应当确认为　商誉；编制合并财务报表时，　当以购买日确定的行项可辨　认资产、负债及或有负债的公允价值为基础刘。子公司的　务　报表进行捌整　《企、ｌ　会计准则笫３３　一合并财务报表》规定：合并财　务报表的合并范　应当以｛卒制为基础。　以确定；存购　ＦＩ，　母公司对子公一Ｊ的Ｋ期股权投资与母公刊在子公．司所有者　权益巾所享有的份额，的　额应当住商誉项Ｆ｛中列示；子公　司所有者权＿箍中不属‘ｒ母公司的份额，心当作勾少数股东权　益，　合并资Ｊ盘负债表ｒＩＩ所有者权益项目　ｆ．－以“少数股东权　益”项口列示；子公司当期净损稚中属于少数股东权益的份　额，　在合并利润丧中净利润项Ｈ下以“少数股东损益”　项日列示。　《企业会计准则第３（）号——财务报表列报》进一步规定：　在合并资产负债袁巾，　所有者权益类单独列示少数『ｊ殳　尔权益；在合并利润表中，企业应当在净利涮项【ｊ下　独列　示　属于母公司的损益和归属于少数股东的损益。　从新的会计准！ｌ！ｌｊ来看，笔者认为合并理论的侧重点．Ｊ　住　从母公司胖沦转向实体理论，　并非牟＝部采用实体理论，如　少数股东权箍汁价中不包含存商誉巾的份额　．　三、对我国合并财务报表理论选择的剖析　究竟哪种合并Ｉ财务报表理沦较好，斟际会计学术界尚无　定论　各国往往根据具体情况采纳适合本围同情的合并财务　报表的理沧和片法。到目前为止，没有任何一个　一的理论　可用来指导建立一种符合　辑的且能保持一致的合并会计　程序。在合并财务报表实务中，往往不是单纯地运用某一种　合并理论，而是将上述理沦结合起来运刖．　．在选择合并理论来指导合并财务报表的编制Ｈｌｆ，首先应　弄清楚“权益”和“ｒ孛制”这两个基本概念。通常选择合许理　论的标准有两条：・足以“权益”为标准来衡　，即如果　公　剐捌有子公一Ｊ５０％以ｌ　的股份，就需墨编制合并财务报表。这　就导致了“母公　理沧”和“所有权理论”的产：生和发展。存　这一标准指导Ｆ，少数股东权舔可以在合并财务报击ｌ　单独　列报或者小列报，但商誉全部归母公司所有。　是“控制”的　口・１０・财会月刊（理论）２ＯＯ６．１２　音Ｉ５资产和敏债进行计价，弥补丁双重计价的局限性，　编制　合　财务报表时，无需州ｆ公司的资产、负债进ｉｊ人为分削，　克服了比例合Ｊｆ　理论的弊端。　且，现代企业制度的产权火　系币＝　法人　产权，　非终极财产权，从这个力‘而看，实体理　论比母公司坤论受合理一些，巾母公刘理论转向文体　沦似　便ＪＩ『顷理成章ｒ：、但是．实体理论也并非完美无缺，它有两疗　ｌ＝ｆＩ『的局限性：　足合并财务报表对少数股东没有现实意义：　是实体理论的推定商誉缺乏可验证性　笔者认为，从我国　业集冈形成的现状来看，以控制和　被挖制关系建　企、【　集闭的形式占重要地位，并且旱发腱趋　势　，控制企，Ｉｋ￣ｕ被｛卒制企业组成的企、ｌ　集卜廿的会计信息，更　容易被人们所接受，并存会汁实务中得到广泛运用。雎公司　脱　控股权蚀火的背景下代表母公司股东的利益，而在当前　股权　：ｑ　１１　．＊１咀！为分散及多层控股和交叉控股更为普遍的背景　下，母公卅理论转向实体理论ＩＦ是代表着集Ｉ；『１　的少数股东　权益　，ｉ：文体　沦指导下编制的合并财务报表提供的信息可　以供企、Ｉ　集…的所有｝Ｊ殳东使用，其比母公一Ｊ理论指导下编制　的仅为　公司股尔服务的合并财务报表更为客观、公正和仝　Ⅲ。按变体理沦汁算少数股东权益的价值，电可以使少数股　东享有被收购方净资产账面价值提升带来的利益，这有利丁　资本的流通和运作。　实体理论下，假定子公副的少数股东愿　区　控股股尔　支付　样的价格来购买　相应的股权，但实际上少数股东ｌ川－　不掌握控制　往徙不愿意支付与控股股尔－样的价格来购　买’ｒ公司股权　这样，实体理论的商誉推定假设　实际情况　严重不符。我同会汁准则规定，埘非同一控制卜的企业合并，　购买，『埘合蚱成本大于合并中取得的被购买方＿ＩＩ辨认净资　产公允价值份额的差额，应当确认为商誉．．这将母公司理论　和文体　沦相融合，恰好克服ｒ实体理论最大的弊端。　综｝　所述。在股权Ｌ｜镐分散的趋势下，主薯代表控股股　东利希的母公司观，势必被丰露代表子公司中少数股尔权益　股东利旋的主体观所替代。侧重实体理论所编制的合并财务　报表更能满足报丧使片ｊ者的需要，并且加快ｒ我罔会　中爱算　国际趋同的进　主要参考文献　（１ｊ财政部　企业会计准则２（）（）６．北京：经济科学出版社，　２００６　罐）刘成．国际会计准则可比性研究．上海：上海财经大学　出版社．１９９９