浅议无形资产的核算

■■■■■经济工作・ＥＣＯＮＯＭＩＣ　ＰＲＡＣＴＩＣＥ　浅议无形资产的核算　文／魏永红　现今知识经济时代以知识为基础的专利权、商标权、商誉、　计算机软件、人才素质、质量认证资格、产品创新等无形资产比　重大大提高，有形资产的作用相对减弱，而无形资产作用得以加　强。因此，无形资产是企业实力的重要标志，是企业资产重要的　一部分，其核算也成为会计实务中的重要内容。　一、无形资产的确认　在知识经济条件下随着无形资产重要性日益提高，必将有　更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认，以反　映更加准确翔实的会计信息。一般而言，知识经济时代应确认的　无形资产按性质划分包括以下四种：　１．知识产权资产，是企业在生产经营和研究开始过程中所　形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、商标权、著作权、　非专利技术、商业秘密等。　２．市场资产，是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无　形资产可能获得的潜在利益总和，包括企业品牌、商誉、顾客、长　期客户、业务伙伴，专利使用权协议等。　３．　人力资产，指有利于实现企业目标的与员工有关的优　势，由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判　断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所　构成。　４．结构性资产，如企业组织结构、管理方法、制度规范、企　业文化、信息系统、企业目标和价值观等。　二、无形资产的计量　ｆ一）历史成本计量的改进　１．现行的研发费用会计处理方法及不足。我国《企业会计　准则——无形资产》规定，自行开发并按法律程序申请取得时发　生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的历史成本。事实　上，现行的会计处理方法使企业中日益重要的无形资产的真实状　况得不到充分反映，掩盖了为取得无形资产已发生的投入成本。　２．研发费用资本化。英美等发达国家近年来逐步采用了将　研发费用资本化的会计处理方法，而且国际会计准则委员会在　《国际会计准则第３８号——无形资产》中也对此采取了认同的　态度。笔者认为将研发费用资本化可在一定程度上弥补现行的　会计处理方法的不足，即体现了重要性原则，又符合配比原则。　尽管有人认为，无形资产的价值并非随实物的流转而消耗，配比　原则并不适用于以知识形态存在的无形资产，但在现行的会计　体系的其他部分并未发生根本动摇的情况下，仍然必须沿用该　原则。参照国际上的通行做法，并结合我国实际，建议设计如下：　（１）设置“研究开发费用”科目，专门用来归集企业在无形资　产研发过程中发生的费用，并按科研项目种类下设明细科目。其　性质和作用类似于“在建工程”科目。　（２１费用发生时，借记“研究开发费用”科目。若系跨年项目，　参照在建工程处理。　（３）费用能否资本化的标准是视其是否通过了技术可行性测　试。如果某项技术通过了测试，就将其归集在“研究开发费用”　科目中的费用转入“无形资产”科目。如果某项技术失败了，则　将其归集在“研究开发费用”科目中的费用转入“长期待摊费　用”科目摊销。技术可行性测试并非研发费用能否资本化的惟一　标准，必要时可由最高管理当局另行确定标准。　（４）进行严格定期减值测试，确定无形资产的摊销率和摊销　数额。具体操作可参照我国《企业会计准则——无形资产》或国　际会计准则委员会《国际会计准则第３８号——无形资产》中有　关资产减值的规定执行。　对于那些难以进行资本化的研发费用和企业为形成商誉而　支付的巨额广告费用、员工培训费用等，可以不进行资本化，仍　然采用费用化的办法，但需要在财务报告中详细披露诸如金额、　具体用途等重要的相关信息。　（二　允价值计量的改进　在各种计量属性中，公允价值无疑是最能反映充满风险和　不确定性的无形资产的竞争能力和获利优势的，也最容易为企　业利害关系人理解和接受。但由于无形资产缺乏公开的发达交　易市场，只有通过对其现值计量来捕捉形成公允价值的各项要　素。在我国目前使用的几种无形资产评估方法当中，惟有收益现　值法是利用无形资产的未来收益确定其现时价值的，但收益现　值法也存在着众多的不足和弊端。　１．现行公允价值计量的不足。为取得无形资产而发生的历　史投入成本在未来的收回，表现为资金时间价值；无形资产在未　来因冒各种系统风险或非系统风险而取得的超额收益，表现为　资金风险价值。对于信息使用者而言，真正能代表无形资产价值　的只有资金风险价值。对资金时间价值折现则应该使用风险报　酬率。收益法不区分未来收益中的资金时间价值和风险价值，还　简单使用了单一折现率，显然有失偏颇。如果能找到“与风险成　维普资讯 http://www.cqvip.com

比”的利率，那么这也是可行的。但是，对于无形资产这样的非金　融资产，既无市场价格，在市场上也没有类似的参照物，要找到　这样一个利率几乎是不可能的了。　２．公允价值计量的具体改进措施。针对现行的收益现值法　的不足与弊端，建议采取以下计量无形资产价值的“预期现金流　量法”。具体如下：　方法（１）：无形资产价值＝∑ＣＦｉ／（１／ｉ）　方法（２）：无形资产价值＝∑ＣＦｉ・ａ／（１十ｉ）　其中：ＣＦｉ为第ｉ年的预期现金流量；ｉ为风险报酬率（方法１　中）或无风险报酬率（方法２中）；ａ为风险调整系数。　方法（１）适用于专利权、商标权这一类有法定受益期限，并且　受益风险可能随受益期限的推移而增加的无形资产；方法（２）适　用于随时间推移技术日趋成熟，市场垄断地位逐渐形成，受益额　日趋稳定，受益风险不因时间推移而增加的那一类无形资产。比　如一些非专利技术等商业秘密。ＣＦ并不代表全部未来现金流　量，只代表体现为超额收益的那部分现金流量。具体来讲，ＣＦ＝　投资无形资产的回报一投资的机会成本（投资额Ｘ同期银行存款　利率）。在计算ＣＦｉ时，应当考虑到每一种可能的现金流量的发生　概率，并加权平均，以求得最可能的现金流量的平均期望值。只　有这样，才能充分反映未来现金流量的不确定性。用于现金流量　折现率的内含假设，应当同估计现金流量时所内含的假设一致。　同时，由于无形资产的投资收益高，风险性强，确定无形资产价　值使用的折现率往往要高于适用于有形资产的折现率。无形资　产是否具备超额收益能力，只有市场才能检验。所以，ｉ、ａ、的确认　要主要依据市场占有率、销售额等市场指标而定。　（三）商誉的计量　商誉的计量有直接法和间接法两种：　（１）间接法商誉＝企业整体资产价值一单项可辨认资产公允　价值之和　（２）直接法商誉＝∑未来各年超额收益之现值。　间接法实际上是“倒挤”商誉。在现行的会计模式下，企业　有许多能够被辨认但未人账的重要资产，如优秀的管理人才、先　进的技术、科学的管理方法等等。而且，认识规律决定了对于企　业可辨认资产的认识不可能达到的止境。所以，企业内总还是有　没有能够辨认出来的可辨认资产。再者，在评估、计量资产公允　价值时，也总难免发生高估或低估的失误。这样，使用间接法计　量出来的商誉价值实际上是由三个部分组成的：漏估资产的价　值、资产价值的误估部分和真正意义上的“商誉”，而且企业也　不会频繁发生并购。与间接法相比，直接法是对商誉或可称之为　未来超额收益的直接计量。符合商誉是企业未来超额收益能力　的定义。企业股东、债权人关心的也是投资能否获得高于同行业　的回报，贷款收回是否有足够的资金作保证，所以按直接法计算　ＥＣＯＮＯＭＩＣ　ＰＲＡＣＴＩＣＥ・经济工作—■■＿　的现值“商誉”才是他们需要的。而且随着计量技术的不断完　善，对超额收益和折现率的计量可靠性也会日臻提高，为企业各　方利害关系人易于接受。　三、知识经济时代的无形资产披露　会计披露是会计运行的结果，汇集了会计运行的全部内容，　是信息使用者进行决策的重要依据。传统会计模式与工业经济　时代相适应，主要围绕有形资产来设计、运行。在信息披露中，无　形资产内容的揭示过于简单，不够充分。以资产负债表为例，仅　列有“无形资产”一个项目，反映无形资产的摊余价值，大量重　要内容如人力资源、结构性资产等没有在财务报表上加以列示。　同时，现行的年度、中期财务报告制度也满足不了会计信息使用　者对及时性的要求。他们要求能够得到无形资产价值受新技术　影响等方面的实时信息，而不是过时的信息。　针对传统会计模式下无形资产披露存在的问题，要提高会　计信息的质量，应从以下几个方面加以考虑：　（一）无形资产的披露要充分　首先，在内容上，凡是企业拥有的符合会计确认原则的无形　资产，包括知识产权资产、市场资产、人力资产和结构性资产等，　都应纳入会计核算体系，在财务报表中进行全面反映，并且要分　门别类加以列示，以便更清晰地反映无形资产的价值和获取收　益的能力。　其次，改变资产负债表中无形资产摊销直接冲减原始价值　的处理方法，在“无形资产”账户下设置备抵账户——“无形资　产摊销”，这样既能真实地体现无形资产的真实价值，又能反映　其摊销价值和摊余价值。　最后，在信息披露上，不仅要披露历史性信息，还要更多地　披露前瞻性信息、未来信息和预测信息。　（二）无形资产的披露要及时　知识经济的一个重要特征是“快”——科学技术发展快，知　识产品更新快，市场变化快，企业生产经营活动具有很大不确定　性，这些都加大了信息使用者的决策风险。因此，企业应当及时　披露其无形资产受技术更新的影响及新开发的无形资产内容等　方面的信息，减少依靠过时信息带来的决策风险。在具体操作　上，可考虑缩短财务报告的时间间隔，根据企业生产经营特点和　进展情况，采用季报、月报、旬报、周报等。对于一些重要的信息，　应实行不等距的报告制度，适时加以披露。　另外，目前的财务报表以资产负债表、损益表和现金流量表　为主。在知识经济时代，产品的价值构成中物化劳动的转移价值　所占比重越来越小，而人力资产、知识产权等无形资产创造价值　增值却加速增长，所占比重越来越大。可通过编制增值表来系统　反映企业经营成果，使企业由计算利润为主转向重点计算价值　增值。　（作者单位：河北省石家庄人民会堂）　２００６・１４经济论坛　１３５